2007年3月16日，十屆全國人大五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》，并將于2008年1月1日起施行。這意味著1994年頒布的適用于內(nèi)資企業(yè)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》與1991年實施的應用于外資企業(yè)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》將完成其歷史使命1，由《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)所得稅征集、管理。此次《企業(yè)所得稅法》的通過，將促使我國吸收外資進入一個新階段，不僅體現(xiàn)了現(xiàn)階段我國經(jīng)濟發(fā)展水平對外資流入提出的新要求，也是順應國際資本流動新形勢的重要互動。未來我們不僅要繼續(xù)保持吸收外資的一定規(guī)模，而且要更注重提高吸收外資的質(zhì)量，更注重吸收外商投資對于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式、優(yōu)化貿(mào)易結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用與影響。因此，“兩稅合一”既是對我國繼續(xù)保持吸收外資相當規(guī)模的新挑戰(zhàn)，也是我國創(chuàng)造吸收外資優(yōu)勢的新實踐和新起點。
（ （一）“兩稅合一”對外商直接投資的影響
新近出臺的《企業(yè)所得稅法》是對我國長久以來實施的鼓勵外商投資政策的一項重大調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定25％的統(tǒng)一稅率，從名義稅率來看，對內(nèi)資企業(yè)來說，在稅率上降低了8個百分點，極大提高了內(nèi)資企業(yè)競爭力。更重要的是，《企業(yè)所得稅法》為內(nèi)外資企業(yè)的平等競爭提供了一個公平的環(huán)境。但另一方面，統(tǒng)一稅率較大提高了外商投資企業(yè)的稅收負擔，今后是否會對我國的引資工作產(chǎn)生重大影響成為爭論的焦點。本文認為，影響固然存在，但其程度不大，是在經(jīng)濟運行可承受范圍之內(nèi)。研究表明，當外資進入某一經(jīng)濟體集聚到一定規(guī)模和程度，東道國投資環(huán)境日臻完善后，投資動機也轉(zhuǎn)向為如基礎(chǔ)設(shè)施、科技支撐力量、勞動力素質(zhì)、產(chǎn)業(yè)配套能力、融資條件和社會穩(wěn)定等因素所驅(qū)動，優(yōu)惠稅收已不是最重要的影響因素。尤其是對大的跨國公司，在實現(xiàn)一體化擴張的過程中，其最關(guān)心的因素為基礎(chǔ)設(shè)施、現(xiàn)有外資狀況、工業(yè)化程度和市場容量等。2而實踐表明，稅收優(yōu)惠對于一些中小投資者可能產(chǎn)生更多影響，由于其經(jīng)營一般為傳統(tǒng)制造業(yè)，技術(shù)裝備薄弱，行業(yè)整體平均利潤率較低，多為發(fā)達國家根據(jù)國際分工轉(zhuǎn)移的對象。因此，其對東道國稅收優(yōu)惠較為敏感。3但這部分外資的減少會優(yōu)化我國的吸收外資結(jié)構(gòu)，提高外資引進的整體層次。另外，單從稅收優(yōu)惠角度來看，對外資的影響也在可控范圍。一方面，由于我國超過70％的外資來源于與我國尚未締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定或雖有協(xié)定但并不包括饒讓條款的國家和地區(qū)，因此稅收優(yōu)惠政策所能起到的吸引外資作用并不突出。4由于稅收管轄權(quán)的原因，為克服雙重征稅給國際投資者所帶來的不利影響，國際上普遍采用稅收抵免5和稅收饒讓6制度來避免雙重征稅。實際上，目前在與我國簽訂稅收協(xié)定的79個國家或地區(qū)中，僅有15個在與我國簽訂避免雙重征稅的協(xié)定中包含有稅收饒讓條款，而81％的國家并未實行稅收饒讓制度。7因此，我國稅法賦予外資企業(yè)各種稅收優(yōu)惠，如果不實行稅收饒讓，稅收優(yōu)惠的利益在一定程度上將被資本輸出國的政府獲得，并不必然會使外商投資者直接受益。另一方面，與統(tǒng)一調(diào)整后的25％稅率相比，我國相對其他多數(shù)國家所得稅率仍然具有競爭優(yōu)勢。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均所得稅率為26.7％。其中，日本為37.5％，泰國為36％，韓國為34％，印度和越南分別是30％和28％，新加坡20％，香港特別行政區(qū)是16.5％。而全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6％，美國稅率為39.3％，德國為38.9％，英國為30%。82007年1－6月份的吸引外商投資數(shù)據(jù)表明，在整體外資引進規(guī)模繼續(xù)增大的情況下，外資吸引增速略微放緩，跨國資本流入并沒有出現(xiàn)劇烈的波動。但其長遠影響還有待繼續(xù)觀察。
另外，國內(nèi)學術(shù)界關(guān)于《企業(yè)所得稅法》出臺時機是否適宜的爭論，主要是出于對國民經(jīng)濟運行能否消化此項改革成本的憂慮。由于內(nèi)資企業(yè)貢獻所得稅在所得稅總額中的比重遠大于外資企業(yè)（表1.2.1），因此，有擔心“兩稅合一”后減少的財政收入能否被承受。早在2006年兩會期間，財政部長金人慶就表示，考慮到對原享受法定稅收優(yōu)惠企業(yè)實行的過渡措施因素，2008年財政減收可能較大，內(nèi)資企業(yè)將少繳納約1 340億元，而外資企業(yè)則要多繳約410億元，財政減收約為930億元。而近年來，隨著國民經(jīng)濟的穩(wěn)健增長，我國的財政收入跨越式增長。2003 年為21715億元，2006年達到4萬億元。2007年上半年已達到2.6萬億元，預計全年將達到5萬億元。因此，可以說我國財政已經(jīng)具備調(diào)整內(nèi)外資企業(yè)所得稅的經(jīng)濟基礎(chǔ)，對于930億元的財政減收是在財政的可承受范圍。
表1.2.1 2000-2006年中國內(nèi)外資企業(yè)所得稅占所得稅總額的比例
單位：億元，％）
（二 （二）從“兩稅合一”看中國利用外資新方向
出臺《企業(yè)所得稅法》進行“兩稅合并”改革之前，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率、優(yōu)惠政策、以及稅基極不平衡，一方面導致內(nèi)資企業(yè)長期負重參與競爭，而另一方面又致使外商投資企業(yè)缺乏技術(shù)進步動力。從所得稅率角度看，由于在稅收優(yōu)惠、稅前扣除、退稅優(yōu)惠等方面存在的標準差別，外資企業(yè)綜合實際稅負為11％左右，內(nèi)資企業(yè)綜合實際稅負在20％-24％之間。從稅收優(yōu)惠角度看，較多偏向于外資企業(yè)，如外資企業(yè)在生產(chǎn)性領(lǐng)域、能源和基礎(chǔ)設(shè)施以及高新技術(shù)領(lǐng)域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五免五減半”所得稅優(yōu)惠政策；對出口導向型的外資企業(yè)，規(guī)定凡是出口產(chǎn)值超過總產(chǎn)值70的，所得稅進一步減半，另外還規(guī)定了外資企業(yè)再投資退稅等優(yōu)惠政策。從所得稅稅基角度看，稅前扣除標準明顯傾向于外商投資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)成本費用補償不足。比如內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率明顯偏低，工資不能全額抵扣，此外，業(yè)務招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業(yè)要低等。另外，由于對外商所得稅優(yōu)惠統(tǒng)一適用各類外商投資企業(yè)，因此導致外商依據(jù)國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移規(guī)律，大量外資流向集中于第二產(chǎn)業(yè)，而急需發(fā)展的第一產(chǎn)業(yè)尤其是收益周期較長的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，以及生機盎然的第三產(chǎn)業(yè)仍未能獲得足夠的外資進入。最終結(jié)果只能使中國成為世界的生產(chǎn)車間，不能形成完整的產(chǎn)業(yè)鏈。這樣的發(fā)展模式不利于經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變。
新頒布的《企業(yè)所得稅法》克服了上述缺陷，將內(nèi)外資公平競爭體現(xiàn)在四個統(tǒng)一上：即內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。（1）企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一確定為25％，并對原享受優(yōu)惠的外資企業(yè)給予五年過渡期，并提出了“保留、擴大、替代、減少”四個優(yōu)惠政策方案。保留是指從事農(nóng)牧漁項目、港口、鐵路、碼頭、電站、水利等行業(yè)，原來給予稅收減免的繼續(xù)給予減免；擴大是指企業(yè)研發(fā)的投入部分，允許加計20％列入成本；替代是指原本只在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)才減半征收企業(yè)所得稅的政策，將按照行業(yè)擴大到任何地區(qū)；減少是指對投資生產(chǎn)有關(guān)環(huán)境保護、節(jié)約能源、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的外商投資企業(yè)，給予稅收抵免政策。（2）改變過去國家在稅收上區(qū)域優(yōu)惠做法，轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠傾斜。對于符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收。國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收。擴大了企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠，增加了企業(yè)“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以享受減免稅優(yōu)惠等方面的內(nèi)容。服務業(yè)的稅率由原來的33％降到了25％。（3）在區(qū)域優(yōu)惠上，仍保留了經(jīng)濟特區(qū)以及西部地區(qū)兩個優(yōu)惠區(qū)域，以顧及港澳地區(qū)外商投資在特區(qū)的特殊利益和照顧西部投資環(huán)境不完善的實際情況。因此，從“兩稅合一”改革內(nèi)容來看，對待外資的態(tài)度已經(jīng)轉(zhuǎn)向“更重質(zhì)量”的高級階段，即鼓勵外資重點投向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、先進制造業(yè)、服務業(yè)、農(nóng)業(yè)和環(huán)保產(chǎn)業(yè)，同時嚴格限制高污染、高能耗的項目進入。隨著新稅法的實施，“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則必然在很大程度上促進優(yōu)質(zhì)外資在中國的合理布局，并影響外資投資結(jié)構(gòu)的調(diào)整，使一批依賴優(yōu)惠稅率維持企業(yè)利潤，競爭力差、技術(shù)落后的出口加工外商投資企業(yè)不得不調(diào)整戰(zhàn)略，或是退出中國遷徙海外，或是調(diào)整布局進入中國內(nèi)陸，必將對帶動區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展和促進產(chǎn)業(yè)升級起到積極作用。
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